Con le modifiche apportate dal D.lgs. n. 87/2024, noto alla cronaca come Decreto Sanzioni, il sistema penal-tributario è stato modificato in modo significativo. L’opera di riforma, nell’ottica di armonizzazione del sistema penale e di quello tributario, da un lato, ha avuto l’obiettivo di adeguare i profili processuali e sostanziali connessi alle ipotesi di non punibilità e di applicazione di circostanze attenuanti; dall’altro lato, ha sancito che l’accertamento dei fatti nell’ambito del procedimento penale fa stato davanti alle Corti di Giustizia Tributaria.
Una nuova causa di non punibilità
Con l’intervento legislativo in questione, il D.lgs. n. 74/2000 è stato arricchito di una serie di cause di non punibilità a beneficio del contribuente. Tra queste, degna di nota è quella introdotta al comma 2-bis dell’art. 10-quater, secondo cui “La punibilità dell’agente per il reato di cui al comma 1 è esclusa quando, anche per la natura tecnica delle valutazioni, sussistono condizioni di obiettiva incertezza in ordine agli specifici elementi o alle particolari qualità che fondano la spettanza del credito”. La disposizione è stata introdotta, in attuazione della legge delega, al fine di operare una più rigorosa distinzione, di natura anche sanzionatoria, tra le compensazioni indebite di crediti di imposta non spettanti e le compensazioni indebite di crediti di imposta inesistenti.
Difatti, per quanto anche sotto il profilo terminologico la riforma abbia certato di porre rimedio all’incertezza legata all’assenza di una definizione chiara e precisa di “crediti inesistenti” e “crediti non spettanti” (ora contenuta rispettivamente all’art. 1, comma 1, lettere g-quater) e g-quinquies) del D.lgs. n. 74/2000), il legislatore ha ritenuto opportuno prevedere una specifica causa di non punibilità, consapevole che il chiarimento terminologico non avrebbe posto rimedio alla tendenza dell’Amministrazione Finanziaria di disconoscere alla radice la sussistenza del credito.
La nuova esimente in materia di indebita compensazione ricorre, quindi, laddove i processi valutativi, posti alla base della genesi del credito portato in compensazione, risultino essere particolarmente complessi sotto il profilo tecnico tanto da rendere incerta e non univoca la loro determinazione. Il giudice penale è chiamato, quindi, a valutare in concreto la sussistenza di situazioni di obiettiva incertezza sugli specifici elementi o sulle singolari qualità che determinano la spettanza del credito.
La disposizione di cui al comma 2-bis dell’art. 10-quater, D.lgs. n. 74/2000 condivide la medesima natura della causa di non punibilità di cui all’art. 15 dello stesso D.lgs., valorizzando l’errore sul fatto ed escludendo, quindi, la sussistenza della componente soggettiva dolosa richiesta dalla norma incriminatrice. Nel caso dei crediti non spettanti, le due scusanti possono concorre, dato che la previsione di carattere generale (art. 15) incide, a monte, sull’errore generato da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle norme tributarie, mentre quella di carattere speciale (comma 2-bis) ha ad oggetto l’incertezza sui requisiti che fondano la spettanza dei crediti.
Risvolti pratici in materia di compensazione dei crediti Ricerca & Sviluppo
Fin dalla loro introduzione nel 2013 con l’art. 3 del D.L. n. 145/2013, i crediti d’imposta per Ricerca & Sviluppo (d’ora in poi anche crediti R&S) sono stati e continuano ad essere uno fra i casi più dibattuti in materia di indebita compensazione, sia sul fronte tributario sia su quello penale. Rappresentato un terreno di contrapposizione tra l’Amministrazione Finanziaria, da un lato, che non riconoscendo i requisiti che rendono ammissibile il credito ne contestano l’esistenza, e, dall’altro lato, il contribuente che porta in compensazione crediti di imposta conseguenti a costi realmente sostenuti, ritenendoli in linea con l’attività di ricerca e sviluppo da cui vengono generati.
In questo panorama si coglie agevolmente l’efficacia dirompente delle novità introdotte con il Decreto sanzioni e in primis della causa di non punibilità espressa in materia di indebita compensazione.
Difatti, la materia dei crediti R&S è senza alcun dubbio caratterizzata da un livello di tecnicismo elevato, tale da rendere spesso di difficile comprensione il contenuto delle disposizioni che la regolano anche da parte di operatori del settore che, di volta in volta, vengono interpellati dalle società che intendono investire risorse in research and development.
Tale clima di incertezza è stato generato dal proliferare di circolari e direttive di matrice extra legem in seno all’Agenzia dell’Entrate e acuito dalla mancanza di orientamenti giurisprudenziali uniformi.
Tra le circolari e i manuali tecnici invalsi nell’uso dell’Agenzia, quello che suscita maggiori dubbi è il c.d. Manuale di Frascati (in particolare nella versione 2015), contenente l’indicazione dei requisiti – novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità – che il progetto deve possedere affinché il credito che ne deriva possa considerarsi esistente. Il problema dove risiede? Nel comportamento tenuto dagli accertatori che in assenza di particolari competenze tecniche e sulla base di definizioni home made particolarmente stringenti cassano il credito come inesistente, in quanto, ad esempio, il progetto non appare rispettoso del presupposto/criterio dell’innovatività intesa in senso assoluto nel settore di riferimento.
Richiamando qui un recente contributo della practice di Diritto Tributario, si ricorda che il MEF, con l’atto d’indirizzo dell’01.07.2025, ha inteso precisare che i crediti d’imposta possono essere ritenuti inesistenti solo nel caso in cui difettano dei requisiti – oggettivi e soggettivi – espressamente indicati da fonti primarie o secondarie richiamate dalla disciplina istitutiva del credito (cfr. “Crediti d’imposta inesistenti o non spettanti: arriva l’atto d’indirizzo del MEF”, Giordano – Musco – Cogliati Dezza). Il Manuale di Frascati, è bene ribadirlo, è frutto dell’autonoma produzione dell’Agenzia dell’Entrate e nella sua versione attuale non è stato recepito da alcuna fonte legislativa.
Sul tema specifico dei crediti R&S, in precedenza, era intervenuto il MIMIT con l’emanazione di specifiche LL.GG., nelle quali si evidenzia che i cinque criteri del Manuale di Frascati (versione 2015) non sono rilevanti per l’interpretazione del credito d’imposta de quo, dal momento che tale manuale tecnico non è richiamato dalla Comunicazione CE 2006/C 323/01, la quale, al più, richiama quale criterio interpretativo il contenuto della versione 2002 del medesimo manuale. La C.G.T. di secondo grado della Lombardia ha già sposato tale orientamento, tanto da censurare la tradizionale prassi dell’Agenzia delle Entrate e chiarire che “nell’ambito della ricerca e sviluppo ex art. 3 del D.L. 145/2013 debbono rientrare anche le attività non necessariamente nuove in senso assoluto, bensì nuove per la singola impresa” (sentenza n. 1482/25/2025).
Gli interventi sopra richiamati rappresentano una sempre più evidente presa di coscienza da parte dei competenti Ministeri della necessità di chiarimenti, con l’obiettivo di orientare il contribuente, prevenendo l’insorgere di contenziosi aventi ad oggetto il disconoscimento del credito.
Conclusioni e prospettive
La causa di non punibilità introdotta con il comma 2-bis dell’art. 10-quater è una novità rilevante: tenta di calibrare il rigore del diritto penale tributario con la necessità di evitare che valutazioni tecniche complesse, come quelle in materia di crediti R&S, possano ingiustamente generare responsabilità penali.
Tuttavia, il suo effettivo impatto dipenderà molto dall’interpretazione giurisprudenziale e dall’atteggiamento dei giudici nell’accogliere la nozione di “incertezza oggettiva”. Se applicata con pragmatismo, potrà attenuare il profilo punitivo nelle controversie complesse; se interpretata in modo restrittivo, rischia di restare una norma con scarso utilizzo.
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